一、職業道德規范是影響注冊會計師服務質量的重要因素

　　為了實現社會賦予注冊會計師行業的職能，滿足社會公眾的需要，降低信息的不對稱性，相關機構和組織針對注冊會計師的服務質量制定了大量的規范條款，這些條款集中體現在執業技術規范和職業道德規范中。由于注冊會計師服務質量的不可觀察性，很難設定明確、量化的標準來規定注冊會計師服務的質量水平。因此，實踐中通過審計準則對注冊會計師的執業技術進行規范，以保證注冊會計師服務過程中有關程序和方法的有效遵循，從而間接保證注冊會計師服務的質量。注冊會計師服務過程中由于不同利益效用函數間的差異和信息的不對稱，將可能產生逆向選擇和道德風險問題。而僅僅通過執業技術的規范，只能保證執業過程的真實，卻不能從根本上解決信息不對稱所帶來的負面影響。尤其是在當前的經濟環境條件下，從眾多的案例分析來看，注冊會計師的職業道德水準成了影響注冊會計師服務質量的首要因素。因此，筆者認為應當將注冊會計師職業道德規范建設作為提高注冊會計師服務質量的關鍵舉措。

　　二、我國注冊會計師職業道德水準低下的主要原因

　　影響我國注冊會計師職業道德水準的因素很多，有歷史、文化、傳統方面的因素，有經濟體制方面的原因，有注冊會計師執業環境方面的原因，而最為重要的是職業道德規范制定和監管方面的原因。

　　1．注冊會計師職業道德準則的完善性及可操作性程度。從世界范圍來看，凡是存在民間審計的國家和地區都制定了注冊會計師職業道德規范。我國也于1997年1月1日起正式實施《中國注冊會計師職業道德基本準則》。但我國的職業道德準則并沒有得到有效地執行，其主要原因是該職業道德準則尚很不完善，缺乏可操作性。

　　2．注冊會計師職業道德監管水平。注冊會計師職業道德監管的有力程度，是影響注冊會計師職業道德水準的重要因素。作為注冊會計師，其本身首先是具有有限理性的普通人，同樣會追求個人利益、具有機會主義傾向等，而對職業道德規范遵循的自覺性是有限的。因此，必須通過注冊會計師職業道德遵循的有效監管，從外在的強制性方面來提高注冊會計師的職業道德水準。

　　三、如何加強注冊會計師職業道德建設

　　1．完善注冊會計師職業道德規范體系。我國現行的職業道德規范只有《中國注冊會計師職業道德基本準則》。但該準則只是職業道德準則體系的總綱，是關于注冊會計師職業品德、職業紀律、執業能力和職業責任的一般要求和基本規范，還需要有具體的操作規范。因此，現行的職業道德規范體系需要盡快進行完善，提高職業道德規范的可操作性。以美國為例，美國注冊會計師協會專門設立了職業道德部，負責職業道德規范的制定和頒布。其職業道德規范體系由職業道德概念、行為守則、行為守則解釋和道德裁決四部分構成，分別解決了職業道德的基本理論規范和實務操作等有關方面的問題。我國現有的規范是一種基本規范，尚缺乏有關的具體規范和操作指南，按照中國注冊會計師協會業務標準部的規劃，中國注冊會計師職業道德準則體系，應由職業道德基本準則、職業道德具體準則和職業道德裁決指南構成，因此，需要盡快出臺后兩部分規范，以解決當前注冊會計師行業存在的職業道德問題。

　　2．加強注冊會計師職業道德監管。注冊會計師職業道德執行情況的監管，是提高注冊會計師職業道德水平的強制性因素。而我國目前的情況卻是，中國注冊會計師協會并沒有專門針對注冊會計師的職業道德遵循情況設立有關的監管部門或實施有效的監管措施。因此，有必要在中國注冊會計師協會及地方注冊會計師協會設立職業道德監管機構，聘請來自實務界和理論界的專業人員，以保障監管部門的專業性和權威性。除了設立權威的專業監管部門以外，還應進一步改善目前以清理整頓、年度檢查為主的監管措施。筆者認為，應當建立注冊會計師職業道德水平追蹤制度，加強職業道德準則的案例研究，以保持注冊會計師提高職業道德水準的外在驅動力。